Abschreibungen auf das Umlaufvermögen (Wertberichtigungen)

Die planmäßigen Abschreibungen auf das Sachanlagevermögen mit seinen Abschreibungsmethoden sind der übliche Fall von Abschreibungen, die jeder Unternehmer und Selbstständiger begegnet. Daneben gibt es aber noch weitere Wertberichtigungen zu berücksichtigen. Dazu zählen Abschreibungen, die auf das Umlaufvermögen anfallen. Das Umlaufvermögen besteht aus eher kurzfristigen Vermögensbestandteilen, die zudem schneller in liquide Mittel (die selbst Teil des Umlaufvermögens sind) umgewandelt werden können. Im Wesentlichen zählen hierzu Vorräte, Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, Wertpapiere sowie besagte liquide Mittel (bspw. Kassenbestand und Sichtguthaben bei Banken) (§ 266 HGB).

Auch bei diesen Positionen kann es zu Wertminderungen kommen, die allerdings nicht planmäßig stattfinden. Für das Umlaufvermögen kommen daher nur außerplanmäßige Abschreibungen – besser Wertberichtigungen – infrage. Ein typisches Beispiel sind Forderungen, die nicht mehr (ganz oder teilweise) eingebracht werden können.

Bewertung zum Bilanzstichtag als Ausgangspunkt

Allgemein erfolgt die Bewertung des Umlaufvermögens nach dem strengen Niederstwertprinzip (§ 253 (4) HGB). Zum Bilanzstichtag werden hiernach die Anschaffungs– oder Herstellungskosten der einzeln bewertbaren Positionen mit dem Tageswert (aktueller Marktwert) verglichen. Liegt der Tageswert unterhalb der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ist die entsprechende Position des Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Tageswert anzusetzen. Handelsrechtlich dürfen weitere Abschreibungen darauf vorgenommen werden, wenn eine zusätzliche Wertminderung in naher Zukunft zu erwarten ist.

Bewertung der Vorräte durch Inventurverfahren

Bei der Bewertung von Vorräten an Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffen, unfertigen und fertigen Erzeugnissen und Handelswaren darf statt einer Einzelbewertung auch eine Sammel- oder Gruppenbewertung für gleichartige Vorräte erfolgen. Hierfür gibt es verschiedene Vereinfachungsverfahren, die sich an einer Durchschnittsbewertung (§ 240 (4) HGB) oder Verbrauchsfolgebewertung (§ 256 HGB) orientieren.

In der Praxis ist die Durchschnittsmethode verbreitet, da am einfachsten durchzuführen. Es ist immer das strenge Niederstwertprinzip anzuwenden – liegt der Tageswert unterhalb der ermittelten Werte,  egal nach welchem Verfahren, ist dieser anzusetzen.

Gesonderte Abschreibungen der Vorräte nicht notwendig

Durch die Inventurverfahren der Vorräte und die Verbuchungen im Laufe des Geschäftsjahres sind Abschreibungen im Normalfall nicht gesondert zu berücksichtigen. Beispielsweise werden Rohstoffe direkt als Aufwand verbucht, die damit einhergehende Verbindlichkeit wird mit liquiden Mitteln in der Folge beglichen. Durch Schwund nicht in die Produktion eingebrachte Rohstoffe sind somit bereits bezahlt, der Wertverlust über die Gewinn- und Verlustrechnung bereits berücksichtigt. Gleiches gilt auch dann, wenn der Tageswert als niedrigerer Wert angesetzt werden muss. Die entsprechend wertmäßig geringere Bilanzposition ist sozusagen bereits abschreibungsbereinigt.

Handelsrechtlich kann darüber hinaus eine Abschreibung erfolgen, wenn ein zukünftiger Wertverlust eintreten wird. Beispielsweise können Fertige Erzeugnisse im kommenden Geschäftsjahr nicht für die Herstellungskosten verkauft werden, es entsteht somit ein zu erwartender Verlust pro zukünftig verkauftes Fertiges Erzeugnis. Hier kann unter Umständen eine Abschreibung angesetzt werden.

Bewertung der Forderungen

Bei der Bewertung der Forderungen ist eine Kategorisierung vorzunehmen nach der Bonität der Forderungen. Grundsätzlich lassen sich Forderungen in einwandfreie, zweifelhafte und uneinbringliche Forderungen einteilen.

Eine Forderung ist einwandfrei, wenn ein Zahlungseingang in voller Höhe sicher ist. Ist der Zahlungseingang unsicher und ein Ausfall der Forderung mindestens teilweise zu erwarten, ist diese Forderung zweifelhaft. Zweifelhafte Forderungen können entstehen, wenn ein Kunde trotz Mahnung nicht zahlt oder über den Kunden ein Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Steht der Ausfall der Forderung fest, wird diese Forderung uneinbringlich. Das könnte nach Einstellung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse bei einem Kunden der Fall sein oder wenn die Forderung verjährt.

Abschreibungen auf Forderungen

Aus der obigen Einteilung folgt auch der Wert, mit denen die entsprechenden Forderungen bilanziert werden müssen. Einwandfreie Forderungen werden mit dem Nennbetrag angesetzt, hier sind keine Abschreibungen notwendig. Zweifelhafte Forderungen müssen mit dem zu erwartenden Wert angesetzt werden. Liegt dieser unterhalb des Nennwertes ist eine entsprechende Abschreibung auf den erwartenden Wert durchzuführen. Ist eine Forderung uneinbringlich, muss sie voll abgeschrieben werden. Mit einer uneinbringlichen Forderung zusammenhängende Umsatzsteuer würde nach der vollen Abschreibung von Finanzamt wieder zurückerstattet werden.

Die Abschreibungen auf zweifelhafte Forderungen werden dabei nicht direkt über das buchhalterische Konto Forderungen verrechnet, sondern werden auf ein gesondertes Konto verbucht. Erfolgt eine Einzelbewertung der Forderungen ist die Wertberichtigung über das Konto „Einzelwertberichtigungen (EWB)“ zu führen. Hierzu gibt es dann das Gegenkonto „Einstellungen in EWB“ als Aufwandskonto, analog eines Abschreibungskontos. So wird die Wertberichtung in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst.

Uneinbringliche Forderungen werden direkt über das Aufwandskonto „Abschreibungen auf Forderungen wegen Uneinbringlichkeit“ verbucht. Hier muss dann auch die Umsatzsteuer entsprechend herausgerechnet werden. Heutige Software macht das automatisch.

Bei Unternehmen mit vielen Kunden ist bei der Bewertung und Abschreibung von Forderungen auch eine Vereinfachung möglich. Hier ist eine statistische Erfassung eines allgemeinen Ausfall- oder Kreditrisikos möglich und entsprechend dieser Rate eine Pauschalwertberichtigung (PWB) auf alle Forderungen bestimmbar. Die Pauschalwertberichtigung ist buchhalterisch ebenfalls ein eigenes Konto, zu dem das Aufwandskonto „Einstellungen in PWB“ gehört. So werden auch Pauschalwertberichtigungen in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Die PWB können analog nur auf zweifelhafte Forderungen angewandt werden. Wird eine konkrete Forderung uneinbringlich, ist diese voll abzuschreiben. Auch eine Kombination aus Einzel- und Pauschalwertberichtigung ist möglich.

Strenges Niederstwertprinzip für alle Vermögensbestandteile

Auch alle weiteren Vermögensbestandteile wie Wertpapiere und liquide Mittel sind nach dem strengen Niederstwertprinzip zu bewerten und gegebenenfalls zu berichtigen. Das ist zum Beispiel bei Wertpapieren, die zum Bilanzstichtag weniger wert sind als beim Kauf, der Fall. Zu berücksichtigen sind auch Kursschwankungen bei Währungspaaren, wenn Forderungen in fremder Währung gehalten werden oder Devisen im Kassenbestand enthalten sind. Eine Wertaufholung zu einem späteren Zeitpunkt muss dann erfolgen, wenn der Grund der Wertminderung entfallen ist (§ 253 (5) HGB).

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