Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen

Jedes Unternehmen weist einen Produktionsprozess auf, bei dem Inputfaktoren zu einem Produkt umgewandelt werden. Arbeitskraft, Maschinenkraft, Rohstoffe, Energie und viele weitere Dinge werden zu dem Gut verwandelt, das dann verkauft wird. Genau das beschreibt die wesentliche Aufgabe eines Unternehmens.

Im einfachen Fall lassen sich die mit den Inputfaktoren verbundenen Aufwendungen – Personalaufwand, Materialaufwand usw. – als Herstellungsaufwendungen zusammenfassen, die dann den Umsatzerlösen gegenübergestellt werden. Die Differenz ergibt den Gewinn. Zum Bilanzstichtag gibt es jedoch bei vielen Unternehmen die Situation, dass es produzierte Mengen gibt, die noch nicht verkauft wurden, oder die Güter sich noch in Produktion befinden. In diesem Fall gibt es somit einen Bestand an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, der auch buchhalterisch erfasst werden muss und dessen Veränderung auf den Gewinn wirkt.

Was sind fertige und unfertige Erzeugnisse?

Fertige und unfertige Erzeugnisse können somit nur in der Produktion von Waren auftreten. Bei Dienstleistungen und im Handel sind diese typischerweise nicht vorhanden. Fertige Erzeugnisse sind somit Waren, die produziert wurden und verkaufsbereit sind. Unfertige Erzeugnisse sind Waren, die noch nicht zu Ende produziert wurden und noch keinen verkaufsbereiten Zustand erreicht haben. Beispielsweise ist für ein Unternehmen, das Werkzeuge herstellt, der produzierte Hammer im Ausgangslager ein fertiges Erzeugnis, ein Rohling ohne den Griff im Zwischenlager ein unfertiges Erzeugnis.

Hier wird angedeutet, dass die Produktion von physischen Gütern meist auch eine weitergehende Lagerlogistik erfordert. Je nach Produktionsprozess und System der Lagerhaltung würde ein unfertiges Erzeugnis noch innerhalb der Produktionsstrecke oder in einem Zwischenlager sein und ein fertiges Erzeugnis im Ausgangslager oder im Transport.

Buchhalterisch sind fertige und unfertige Erzeugnisse eigenständig zu erfassen. Hier sind ja bereits Aufwendungen eingeflossen und es ist etwas entstanden, auch wenn es zu diesen Erzeugnissen noch keinen Umsatz gibt. Für fertige und unfertige Erzeugnisse ist jeweils ein eigenes Bestandskonto zu führen. Diese Konten zählen zum Umlaufvermögen.

Mehr- und Minderbestand

Das Konto Fertige Erzeugnisse und das Unfertige Erzeugnisse werden erstmals aktiviert, wenn im Zuge des Jahresabschlusses ein entsprechender Warenbestand festgestellt wird. Der Wert der fertigen und unfertigen Erzeugnisse ergibt sich aus den (anteiligen) Herstellungsaufwendungen – sie werden also nicht mit dem Verkaufspreis bewertet (Vorsichtsprinzip). Buchhalterisch müssen zudem nicht permanent die Lagerbewegungen der fertigen und unfertigen Erzeugnisse erfasst werden, sondern es ist nur der Schlussbestand eines Jahres relevant. Dieser ergibt dann gleichzeitig den Anfangsbestand des Folgejahres.

Verglichen wird dann auch nur der Schluss- mit dem Anfangsbestand. Ergibt sich eine Differenz, handelt es sich um eine Bestandsveränderung. Ist der Schlussbestand höher als der Anfangsbestand, handelt es sich um einen Mehrbestand, ist er niedriger, um einen Minderbestand. Dieser Vergleich findet auf beiden Konten statt – es ist somit theoretisch möglich, einen Mehrbestand an fertigen Erzeugnissen zu haben und gleichzeitig einen Minderbestand an unfertigen Erzeugnissen oder umgekehrt.

Bestandsveränderungen wirken auf den Gewinn

Die Differenz aus dem Schluss- und Anfangsbestand müssen nun buchhalterisch ebenfalls erfasst werden. Für die Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen wird ein gleichnamiges Erfolgskonto geführt. In diesen Erzeugnissen sind ja bereits Werte enthalten, die nur noch nicht realisiert wurde. Die beiden Bestandsveränderungen werden dabei auf dem gleichen Gegenkonto Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (kurz: Bestandsveränderungen) erfasst.

Ein Minderbestand wird dabei im Soll gebucht, ein Mehrbestand im Haben. Das Konto Bestandsveränderungen wird dann über das Gewinn- und Verlust-Konto (kurz: GuV-Konto) abgeschlossen. Ergibt sich insgesamt ein Mehrbestand, dann ist dieser Wert auf der rechten Seite des GuV-Kontos zu sehen, ein Minderbestand entsprechend auf der linken Seite (der Übersicht halber manchmal auch auf der rechten Seite mit negativem Vorzeichen).

So kann somit der Unterschied zwischen produzierter und abgesetzter Menge in einem Geschäftsjahr buchhalterisch korrekt erfasst werden. Durch die Berücksichtigung der Bestandsveränderungen wird dann auch der richtige Gewinn ausgewiesen. Die Aufwendungen entstehen ja in der Produktion und sind nach obigem Vorgehen auf die abgesetzten Waren und den Waren auf Lager zugewiesen. In diesem Zusammenhang wird auch von Umsatzleistung und Lagerleistung gesprochen.

Beispiel für Bestandsveränderungen

Zur Veranschaulichung soll noch kurz ein Beispiel diskutiert werden. Ein Unternehmen stellt Werkzeuge her. Die Herstellungsaufwendungen betragen pro produzierten Hammer 10 Euro. Auf einen Rohling (ohne Griff) entfallen dabei 8 Euro. Im Geschäftsjahr 2017 waren noch jeweils 100 Hämmer und Rohlinge zu Jahresanfang auf Lager. Damit ergeben sich ein Anfangsbestand an fertigen Erzeugnissen von 1.000 Euro und ein Anfangsbestand an unfertigen Erzeugnissen von 800 Euro.

Mit der Inventur werden die Schlussbestände festgestellt. Bei den produzierten, aber noch nicht verkauften Hämmern sind nun 150 Stück auf Lager. Von den Rohlingen liegen jedoch nur noch 50 Stück im Zwischenlager. Damit ergeben sich die Schlussbestände als 1.500 Euro bei den fertigen Erzeugnissen und 400 Euro bei den unfertigen Erzeugnissen. Mit diesen Beträgen gehen die beiden Positionen auch in die Bilanz für 2017 ein.

Nun müssen noch die Bestandsveränderungen berücksichtigt werden. Bei den fertigen Erzeugnissen ist ein Mehrbestand in Höhe von 500 Euro entstanden. Bei den unfertigen Erzeugnissen gibt es einen Minderbestand von 400 Euro. Insgesamt ergibt sich somit ein Mehrbestand von 100 Euro. Dieser muss nun in der GuV-Rechnung berücksichtig werden und geht im GuV-Konto auf der rechten Seite ein.

Hat das Unternehmen 1.000 Hämmer zu einem Preis von 12 Euro in dem Jahr verkauft, würde sich folgendes ergeben: Es wurden insgesamt 1.050 Hämmer vollständig produziert und keine überschüssigen Rohlinge. Tatsächlich wurden 50 schon produzierte Rohlinge verwendet. Die Herstellungsaufwendungen sind somit 1.050 x 10 – 50 x 8 = 9.650 Euro. Die Umsatzerlöse ergeben sich als 1.000 x 12 = 12.000 Euro. Der Gewinn beträgt demnach 12.000 + 100 – 9.650 = 2.450 Euro. Die Bestandsveränderungen (hier: Mehrbestand) müssen hier reingerechnet werden, um die Herstellungsaufwendungen auch korrekt zuzuordnen.

Missverständnisse beim Thema Bestandsveränderungen

Die Konten Fertige Erzeugnisse und Unfertige Erzeugnisse sind in erster Linie bei Industrieunternehmen relevant. Für den Handel und dem Dienstleistungsbereich gibt es aber natürlich analoge Konzepte, sollte das erforderlich sein. So gibt es beispielsweise die Positionen Handelswaren als eigenes Bestandskonto sowie auch ein Konto Unfertige Leistungen.

Die Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen werden oft kurz mit Bestandsveränderungen bezeichnet. Das kann manchmal zu Missverständnissen führen, da die Positionen in den Bestandskonten – wie der Name schon sagt – auch oft als Bestand bezeichnet werden, beispielsweise Forderungsbestand oder Kassenbestand. Beim Begriff Bestandveränderungen ist der oben beschriebene Umstand in der Regel gemeint.

Bestandsveränderungen werden in manchen Fällen auch mit Vorratsveränderungen verwechselt. Vorräte sind aber eine eigene Position, die ebenfalls im Rahmen der Inventur erfasst wird. Vorräte beziehen sich grundsätzlich auf Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Vorprodukte und Fremdbauteile, die in der Produktion eingesetzt werden.

Zusammen mit der Auftragslage sind die Bestandsveränderungen zudem ein Indikator für die eigene (prognostizierbare) wirtschaftliche Lage des Unternehmens. Beispielsweise lassen sich konjunkturelle Bewegungen anhand des Lagerabbaus- und -aufbaus – den Bestandsveränderungen – ablesen.